Николайчик М.А., младший научный сотрудник отдела исследований в сфере экономического развития и экологии Института правовых исследований Национального центра законодательства и правовых исследований Республики Беларусь

Несмотря на положения статьи 733 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее – ГК), которая относит договор оказания аудиторских услуг к разновидности договора возмездного оказания услуг, вопрос о его правовой природе является в юридической науке дискуссионным. Однозначность позиции законодателя при определении места договора оказания аудиторских услуг в системе гражданских договоров не исключает многозначности подходов, встречающихся в литературе.

Это связано с существующими в теории проблемами разграничения договора подряда и договора возмездного оказания услуг. Для определения правовой природы договора, опосредующего оказание аудиторских услуг, необходимо выявить признаки каждого из вышеназванных договоров.

Некоторые ученые дореволюционного периода усматривали различие договоров подряда и возмездного оказания услуг в способе предоставления исполнения по договору (возможность исполнения договора подряда не лично, а посредством третьих лиц) [7, с. 494].

Еще одна группа ученых (в частности, К.К. Анненков, М.И. Брагинский, С.П. Протасовицкий) полагает, что исследуемые договоры отличаются наличием либо отсутствием овеществленного результата, способного к передаче и служащего удовлетворением интереса заказчика [13, с. 140-152].

При описании существа разграничения данных договоров необходимо отметить, что договор на оказание услуг – это договор, на основании которого исполнитель обязуется совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность (п.1 ст. 733 ГК), а договор на выполнение работ, т.е. договор подряда,  – это договор, в силу которого подрядчик обязуется по заданию заказчика выполнить определенную работу и сдать ее результат заказчику (п. 1 ст. 656 ГК).

Ст. 128 ГК относит работы и услуги к объектам гражданских прав. При этом гражданское законодательство не выделяет отличительные признаки данных понятий.

Отметим, что само понимание услуги является дискуссионным как в советской науке гражданского права, так и в современный период. Так, О.С. Иоффе полагал, что в договоре об оказании услуг речь идет о «деятельности таких видов, которые не получают или не обязательно должны получить воплощение в материализованном, а тем более в овеществленном результате» [5, с. 419]. По мнению А.Ю. Кабалкина, «представляется допустимым рассматривать выполнение работ в качестве разновидности обязательства по оказанию услуг, исходя из того, что любая услуга невозможна без выполнения определенной работы» [6, с. 84].

Таким образом, в цивилистической литературе распространена точка зрения, в соответствии с которой понятия «услуга» и «работа» не противопоставляются друг другу. Услугой признается действие, оказывающее помощь или приносящее пользу другому, а работой – занятие каким-либо делом, применение своего труда: «Каждая услуга становится объектом гражданско-правового обязательства тогда, когда выражается в какой-то работе, а работа  –  когда она принимает форму оказания услуги» [2, с. 30].

Разграничение понятий «работа» и «услуга» приведено в ст. 30 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК).  Так, работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Под услугой понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Таким образом, услуга характеризуется прежде всего как определенное действие, то есть процесс, деятельность как таковая. Работу же характеризует прежде всего результат, то есть то конечное, что возникает в связи с выполнением работ [14].

Гражданское законодательство Республики Беларусь исходит не только из того, что результат работы – это не всегда вещь, так как законодатель применительно к характеристике деятельности подрядчика определяет, что он перерабатывает (обрабатывает) вещи, но и также из того, что работа может заключаться и в ином действии, но с обязательной передачей результата работы заказчику (п. 1 ст. 657 ГК).

Принимая во внимание смысл приведенной выше ст. 30 НК, отметим, что результаты работы, помимо материального выражения, могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Таким образом, можно сделать вывод, что различие между договором о выполнении работ и договором об оказании услуг лежит в экономической плоскости, т. е. результат оказанной услуги, будь он материальным или нематериальным, не может быть самостоятельным объектом экономических отношений. Например, аудиторское заключение не может быть самостоятельным объектом купли-продажи или иной сделки.

Дискуссия о правовой природе услуг проецируется и на проблему правовой природы аудиторских услуг. Среди специалистов существуют противоположные подходы к определению правовой природы обязательства по оказанию аудиторских услуг. Ряд авторов рассматривают договор, опосредующий проведение аудиторской проверки, в качестве вида договора подряда. В частности, В.А. Жук отмечает, что в договоре на оказание аудиторских услуг имеются все признаки подряда: работа, т.е. проведение аудиторской проверки, и ее результат – заключение, который отделим от исполнителя, передается аудитором заказчику и доступен для любого заинтересованного пользователя [12, с. 105-106].

Однако большинство ученых обязательства по оказанию аудиторских услуг относят к договорам возмездного оказания услуг, при этом многие авторы указывают на информационную либо консультационную природу таких договоров.

По мнению М.И. Брагинского, «возможны такие виды услуг, в которых результат становится неотъемлемой частью соответствующих действий как таковых. В таком случае можно исходить из принципа: нет результата – нет и действий. Имеется тем самым в виду, что наличие или, напротив, отсутствие подобного результата позволяет определить, совершены или не совершены принятые на себя исполнителем действия. Одним из примеров может служить оказание аудиторских услуг» [1, с. 222].

Отметим, что в соответствии со ст. 2 Закона Республики Беларусь от 12 июля 2013 года № 56-З «Об аудиторской деятельности» (далее – Закон № 56-З), который вступил в силу с 1 января 2013 года, под аудитом бухгалтерской (финансовой) отчетности понимается аудиторская услуга по независимой оценке бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, в том числе составленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и их Разъяснениями (далее – МСФО) или законодательством других государств, в целях выражения аудиторского мнения о ее достоверности.

Приведенная норма определяет цель аудита, которая заключается в выражении мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. В свою очередь, аудиторское заключение – это документ, составленный аудиторской организацией, аудитором – индивидуальным предпринимателем по результатам оказания аудиторских услуг и содержащий выраженное в установленной форме аудиторское мнение (ст. 2 Закона № 56-З). В соответствии с  п. 4 Национальных правил аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности», утвержденных постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17 сентября 2003 года № 128, аудиторское заключение должно содержать аудиторское мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и соответствии совершенных им финансовых (хозяйственных) операций законодательству.

Таким образом, именно мнение аудитора является результатом оказания аудиторской услуги и имеет ценность для заказчика. Аудиторское заключение, составляемое по результатам аудиторской проверки, неотделимо от деятельности исполнителя и не обладает самостоятельной потребительской ценностью, не может быть самостоятельным объектом гражданских прав и не рассматривается как результат проделанной работы. Следовательно, договор оказания аудиторских услуг с предоставлением письменного заключения не может быть отнесен к подрядному типу гражданских договоров. В связи с этим позиция законодателя, отнесшего данный договор к разновидности договоров об оказании услуг, представляется обоснованной.

Следующим аспектом рассматриваемой проблемы является определение круга отношений, опосредуемых договором оказания аудиторских услуг.

При определении предмета договора оказания аудиторских услуг изначально необходимо определить соотношение понятий «аудиторская деятельность», «аудиторская услуга», «аудит». Например, законодательство Российской Федерации отождествляет понятия «аудиторская деятельность» и «аудиторская услуга», понимая под ними деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг. Под аудитом, как уже было отмечено выше, понимается независимая проверка бухгалтерской (финансовой отчетности).

Белорусский законодатель идет несколько по иному пути, разграничивая вышеупомянутые понятия. Так аудиторской деятельностью  является предпринимательская деятельность по оказанию аудиторскими организациями, аудиторами, осуществляющими деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, аудиторских услуг.

В соответствии с действовавшим ранее Законом Республики Беларусь от 8 ноября 1994 года № 3373-XII «Об аудиторской деятельности» (далее – Закон № 3373-XII) по договору оказания аудиторских услуг аудиторская организация или аудитор – индивидуальный предприниматель с одной стороны (исполнитель) обязуются оказать аудиторские услуги (провести аудит и (или) выполнить сопутствующие аудиту услуги) по заданию другой стороны (заказчика), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Из содержания приведенной нормы следует, что под аудиторскими услугами понимают аудит и сопутствующие аудиту услуги.

В отличие от Закона № 3373-XII новый Закон № 56-З разграничивает аудиторские и профессиональные услуги. Однако законодатель не определяет объем понятия «аудиторские услуги», указывая лишь, что аудиторские организации, аудиторы – индивидуальные предприниматели при осуществлении аудиторской деятельности проводят аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности и оказывают иные аудиторские услуги, перечень и порядок оказания которых устанавливаются национальными правилами аудиторской деятельности (ч.1 ст. 16 Закона). При этом неясным остается, что подразумевается под «иными аудиторским услугами».

В ч. 2 ст. 16 Закона  № 56-З определено, что аудиторские организации, аудиторы – индивидуальные предприниматели помимо осуществления аудиторской деятельности могут оказывать с соблюдением требований законодательства Республики Беларусь следующие профессиональные услуги:
ведение бухгалтерского и (или) иного учета, составление бухгалтерской (финансовой) и (или) иной отчетности, в том числе в соответствии с МСФО, законодательством других государств, составление налоговых деклараций (расчетов);
постановку и восстановление бухгалтерского и (или) иного учета;
анализ хозяйственной деятельности организации, оценку предпринимательских рисков, финансовое планирование;
разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
оценку стоимости объектов гражданских прав;
автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
консультационные и иные услуги в соответствии с законодательством.

Таким образом, оказание профессиональных услуг возможно не только аудиторскими организациями и аудиторами – индивидуальными предпринимателями. Договор со схожим предметом может быть правомерно заключен и иными субъектами гражданского права. В связи с этим такой договор не может быть квалифицирован как договор оказания аудиторских услуг. Оказание иных, помимо аудита, услуг должно быть оформлено соответствующим видом договора возмездного оказания услуг вне зависимости от того, кто является исполнителем по договору. В случае оказания аудиторской организацией (аудитором – индивидуальным предпринимателем) аудиторских услуг и профессиональных услуг, совместимых с проведением аудита у данного заказчика в рамках единого договора, к отношениям сторон по такому договору целесообразно применять правила о смешанном договоре (п. 2 ст. 391 ГК).

Следовательно, договором оказания аудиторских услуг опосредуются общественные отношения, складывающиеся при проведении непосредственно аудита. В связи с этим, законодатель обоснованно разграничил аудиторские и профессиональные услуги, возможность осуществления которых закреплена за широким кругом субъектов гражданского права, а не только за аудиторами.

Таким образом, на основании проведенного исследования правовой природы договора оказания аудиторских услуг можно сделать следующие выводы и предложения.

Договор оказания аудиторских услуг с предоставлением письменного заключения не может быть отнесен к подрядному типу гражданских договоров. Он является соответствующим видом договора оказания услуг.

Договором оказания аудиторских услуг опосредуются общественные отношения, складывающиеся при проведении непосредственно аудита. Отношения по оказанию профессиональных услуг опосредуются иным соответствующим видом договора возмездного оказания услуг вне зависимости от того, кто является исполнителем по договору.

Ввиду наличия терминологической неопределенности в Законе № 56-З необходимо определить объем и содержание понятия «аудиторские услуги».

Список использованных источников:

1. Брагинский М.И. Договорное право / М.И. Брагинский, В.В. Витрянский /  Книга третья: Договоры о выполнении работ и оказании услуг. 2-е изд., стер. – М.: Статут, 2011. – 1055 с.
2. Брагинский, М.И. Общее учение о хозяйственных договорах / М.И.Брагинский. – Минск: Наука и техника, 1967. – 260 с.
3. Гражданский кодекс Республики Беларусь: Кодекс Респ. Беларусь, 07.12.1998 г., № 218-З: в ред. Закона Республики Беларусь от  05.01.2013, № 419-З // Консультант Плюс: Беларусь [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр». – Минск, 2013.
4. Гражданское право: учебник / Н.Д.Егоров [и др.]; под ред. А.П.Сергеева, Ю.К.Толстого. – Изд. 3-е, перераб. и доп. – М.: ООО «ТК Велби», 2001. – Т. 1. – 736 с.
5. Иоффе О.С. Обязательственное право. / О.С. Иоффе. – М., 1975. – 880 с.
6. Кабалкин, А. Ю.Услуги в системе отношений, регулируемых гражданским правом /А. Ю. Кабалкин.//Государство и право. – 1994. –  № 8 – 9. –  С.79 – 88.
7. Мейер, Д.И. Русское гражданское право: чтения Д.И.Мейера, изданные по запискам слушателей / Д.И.Мейер; под. ред. А.И.Вицына. –  Изд. 10-е, с испр. и доп. А.Х. Гольмстена. – Петроград: Изд. Юрид. Книж. Магазина Н.К.Мартынова. –    1915. – 683 с.
8. Налоговый кодекс Республики Беларусь (Общая часть): Кодекс Респ. Беларусь, 19.12.2002 г., № 166-З6: в ред. Закона Республики Беларусь от  26.10.2012, № 431-З // Консультант Плюс: Беларусь [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр». – Минск, 2013.
9. Об аудиторской деятельности: Закон Респ. Беларусь, 12 июля 2013 г., № 56-З // Консультант Плюс: Беларусь. Технология Проф. [Электронный ресурс] ООО «ЮрСпектр». – Минск, 2013.
10. Об аудиторской деятельности: Закон Респ. Беларусь, 8 ноября 1994 г.,      № 3373-XII: в ред. Закона Республики Беларусь от 22.12.2011, № 326-З // Консультант Плюс: Беларусь. Технология Проф. [Электронный ресурс]. ООО «ЮрСпектр». – Минск, 2013.
11. Об утверждении правил аудиторской деятельности и внесении изменений и дополнений в постановление Министерства финансов Республики Беларусь: постановление М-ва финансов Респ. Беларусь, 24 июня 2003 г., № 100 // КонсультантПлюс: Беларусь. Технология Проф. [Электронный ресурс]. ООО «ЮрСпектр». – Минск, 2013.
12. Основы аудита / Под ред. Я.В. Соколова.  – М.: Бухгалтерский учет, 2000.
13. Саскевич, Е.Г. Проблемы правовой квалификации договора банковского вклада (депозита) / Е.Г.Саскевич // Пром.-торговое право. – 2007. –  № 1. – С. 140 – 152.
14. Функ, Я.И. Отличие договора подряда от договора возмездного оказания услуг // Я.И. Функ Консультант Плюс: Беларусь Технология Проф. [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр». – Минск, 2013.